摘要:当今社会，城市基础设施建设迅猛发展，任何一家施工企业已经不可能将承包到的工程全部自行施工，专业分包和劳务分包显得尤为重要，如何做好分包工程的会计核算已成为任何一个施工企业不得不面对的新课题。
当前大型施工企业施工的工程，存在着较多的专业分包和劳务分包业务，如何对企业分包业务进行会计核算，关系到企业总收入和营业税的确定以及企业所得税汇算清缴的问题。所以选择合适的核算方法对企业至关重要。
在探讨会计核算方法之前，首先了解一下合法分包与违法分包的区别。目前转包行为是为建筑法严令禁止的，对分包也有较明确的规定，按照《建筑法》第二十九条的规定，合法分包应具备四个条件：(1)可以将承包工程中的部分工程进行分包，但实行施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成；(2)分包单位应当具有相应的资质条件；(3)除总承包合同约定的分包外，其他分包须经建设单位认可；(4)禁止分包单位将其承包的工程再分包。凡违反上述条件之一的，应定为违法分包。
会计核算的依据是国家的相关法律、法规和企业会计准则、会计制度。在《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。
目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：
第一种方法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；
这样处理的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包方相关责任和义务的规定相符；但是依据营业收入总额计提的税金及附加与账面“营业税金及附加”数额不对应，差额为分包工程的税金。这种方法确认的收入与《营业税暂行条例》规定的营业额的差异，属于会计规定与税法规定的调整范围，不影响对分包工程的会计核算。在企业所得税汇算清缴时，因按总价确认了收入，还何以多享受业务招待费的税前扣除，少交企业所得税
第二种方法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。确认收入时，将分包的工程量扣除，或者仅以收取的管理费确认收入。
这种做法和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包方的价款后的余额为营业额”的规定匹配，但却没有全面反映总承包方收入与费用。在以“项目经理”或挂靠方式的管理模式运作的分包工程的会计核算上占了很大的比重。这种方法在企业所得税汇算清缴时，业务招待费税前扣除的金额必然减少，造成多交企业所得税。
值得说明的是，虽然《企业会计准则第15号——建造合同》没有对分包工程的核算提出明确的、直接的规定，但其中第二十二条中规定采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同完工进度时指出分包工程作为总承包方成本的组成部分，同时也为第一种方法提供了间接的法律支持。
一、第一种方法的会计核算
新《营业税暂行条例》删除了“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”的规定，增加了“国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人”的新规定。未规定总包为分包扣缴义务人，此时总包以《暂行条例》规定：“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”纳税。
二、第二种方法的会计核算确认收入时，将分包的工程量扣除。
两种方法确认的收入不同，但合同毛利是相同的，笔者倾向于使用第一种方法。
三、对于部分基层税务局仍然要求总包方或业主代扣代缴税款的账务处理，主要是在税金方面不同，其他账务处理基本都是一样的，一般来说，代扣代缴的税款应包含营业税、城建税、教育税附加等，注册地税务机构未开具《外出施工税收管理证明单》的，企业所得税在施工地缴纳，对于扣缴的税款，应开具代扣代缴完税证明给分包方，代扣代缴税款一般与自行施工部分税款分开申报纳税。
下面主要对确认分包成本和代扣代缴税金几个不同处理方式做一下分析：
1、对于总包自行纳税并代扣代缴分包税费的情况
第一种做法：
代扣代缴时：
借：应付账款（代扣分包部分）
贷：应交税费—代扣分包部分
总包按收入计提税金及附加，只计提自行施工部分
借：营业税金及附加（自行施工部分）
贷：应交税费—自行施工部分
缴纳时：
借：应交税费—自行施工部分
—代扣分包部分
贷：银行存款
与分包结算时：
借：工程施工—合同成本
贷：应付账款
这种做法在合同成本中全面反映分包成本（包含税金），但对于总包方来说，营业税金及附加部分不包含分包部分，与总包核算的总收入不配比
第二种做法：
代扣代缴时：
借：应付账款（代扣分包部分）
贷：应交税费—代扣分包部分
总包按收入计提税金及附加，只计提自行施工部分
借：营业税金及附加（自行施工部分）
贷：应交税费—自行施工部分
缴纳时：
借：应交税费—自行施工部分
—代扣分包部分
贷：银行存款
与分包结算时：
借：工程施工—合同成本（差额部分）
营业税金及附加（分包部分）
贷：应付账款
这种做法对总包来说总收入与营业税金及附加可以相配比，但总包计入分包成本是不含税的，那么分包开出的发票是含税的，这就有一个差额，是个注意的问题。
第三种做法，与分包签订合同为不含税价格，总包按总收入计提税金及附加并缴纳
计提税金及附加
借：营业税金及附加
贷：应交税费
缴纳时：
借：应交税费
贷：银行存款
与分包结算时：
借：工程施工—合同成本
贷：应付账款（不含税金额）
这种做法一个问题就是发票的取得，由于分包已经不含税，所以分包可以不开票给总包，那么总包就无法列支分包成本，那么如何解决呢？因为总包是以总价为纳税对象，那么开具《代扣代缴完税证明》只要不超过总价就可以，所以只要总包给分包出具《代扣代缴完税证明》，分包可以给总包开出发票（不交税），这个需要双方协商；
再有一个问题就是，分包核算时由于总价不含税，核算收入时要换算成含税收入并计提税金及附加，否则与营业税为价内税不相符。
2、业主代扣代缴总包税费，总包同时代扣代缴分包税费的情况
这种情况，一般只是总包与业主账务处理上有些不同，而对于分包的核算基本同上，此处不做分析。
总包自行纳税的情况下，与业主结算并支付的分录为
借：应收账款
贷：工程结算
借：银行存款
贷：应收账款（总价款）
业主代扣代缴总包税费分录为：
借：应收账款
贷：工程结算
借：应交税费（业主扣缴部分）
贷：应收账款
借：银行存款
贷：应收账款（总价款扣除税金）
3、票据取得的问题
在自行纳税和代扣代缴过程中，业主、总包和分包各自应该做的一般有以下几方面：
1）业主：业主代扣代缴总包税金后，要为总包提供《代扣代缴完税证明》，这里可以是业主自行开票和总包开票两种，也就是说，业主可以自己开票给自己，然后把记账联等给总包方，或总包方凭《代扣代缴完税证明》等资料开票给业主；
2）总包：如1)所讲，除给业主开票外，总包要给分包方开出《代扣代缴完税证明》，并要求分包方开出工程发票，这个同业主与总包情况基本一致；
3)分包凭总包开出的《代扣代缴完税证明》和相关资料给总包开出工程发票。
以上基本论述了施工企业分包业务的会计核算，不到之处欢迎读者指正。